一、企業(yè)所得稅分立模式下的弊端

1．內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)差異巨大，以致削弱內(nèi)資企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力、危及內(nèi)資企業(yè)生存。

2．稅收優(yōu)惠政策存在漏洞，以致扭曲企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為、造成財(cái)政收入減少。

3．普惠制稅收優(yōu)惠政策影響我國(guó)利用外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

一）納稅人和納稅義務(wù)

實(shí)行法人稅制是企業(yè)所得稅制改革的方向，為迎合這一趨勢(shì)，新企業(yè)所得稅法把納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織，取消了以往內(nèi)資稅法以“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定，同時(shí)為避免重復(fù)征稅，又規(guī)定個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用新企業(yè)所得稅法，即對(duì)上述二企業(yè)仍只征收個(gè)人所得稅；其次對(duì)于納稅義務(wù)的范圍，新企業(yè)所得稅法采用規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，前者承擔(dān)全面納稅義務(wù)，即就其境內(nèi)外全部所得納稅，后者承擔(dān)有限納稅義務(wù)，即一般只就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅，而對(duì)于兩者的判斷標(biāo)準(zhǔn)，新企業(yè)所得稅法參照國(guó)際的通行做法及結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，采用“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法；最后鑒于港澳臺(tái)地區(qū)的特殊性，新企業(yè)所得稅法把在港澳臺(tái)地區(qū)登記注冊(cè)的企業(yè)視同在我國(guó)境外登記注冊(cè)的企業(yè)（將在實(shí)施細(xì)則中作具體規(guī)定）。

（二）收入和扣除

關(guān)于收入的確定，新企業(yè)所得稅法增加對(duì)收入總額內(nèi)涵的界定，即為“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入”，不同于原企業(yè)所得稅法只就收入總額的外延進(jìn)行舉列，而缺乏對(duì)收入總額內(nèi)涵的界定；其次新企業(yè)所得稅法嚴(yán)格區(qū)分“不征稅收入”和“免稅收入”，兩者的區(qū)別在于前者本身即不構(gòu)成應(yīng)稅收入，而后者本身已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除，[4]具體規(guī)定增加把財(cái)政撥款、納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等屬于財(cái)政性資金的收入明確規(guī)定為“不征稅收入”，而把國(guó)債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等規(guī)定為“免稅收入”。以上關(guān)于收入確定的規(guī)定都將使的企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得范圍變得更加明確。

關(guān)于稅前扣除，新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出扣除政策環(huán)保公益創(chuàng)業(yè)：首先是工資支出，以往稅法對(duì)于內(nèi)資企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資制度，[5]而外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制度，新法統(tǒng)一采用據(jù)實(shí)扣除制度，放寬對(duì)工資支出稅前扣除的限制（將在實(shí)施細(xì)則中作具體規(guī)定）；其次是捐贈(zèng)支出，新企業(yè)所得稅法對(duì)于公益性捐贈(zèng)扣除比例的規(guī)定不同于以往稅法對(duì)于內(nèi)資企業(yè)限定在年應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分、對(duì)于外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除的規(guī)定，而是限定在企業(yè)年利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分。[6]新法統(tǒng)一扣除比例并且提高到12%（對(duì)內(nèi)資企業(yè)來(lái)言），這樣一種扣除水平實(shí)際上對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)來(lái)講，等同于捐贈(zèng)金額得到100％的扣除優(yōu)惠，也符合國(guó)際通行做法；再次是研發(fā)費(fèi)用，以往稅法對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的扣除區(qū)分兩種情況，即對(duì)研發(fā)費(fèi)用增長(zhǎng)幅度在10%以內(nèi)的，研發(fā)費(fèi)用只可據(jù)實(shí)扣除，而在10%以上的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上可再按實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，而新企業(yè)所得稅法則規(guī)定企業(yè)只要發(fā)生研發(fā)費(fèi)用，不管其增長(zhǎng)幅度如何，即可按實(shí)際發(fā)生額的150%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額（將在實(shí)施細(xì)則中作具體規(guī)定），以此更加鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行高新技術(shù)的研究和開(kāi)發(fā)、提高科技競(jìng)爭(zhēng)力；最后是廣告費(fèi)，以往稅法對(duì)于內(nèi)資企業(yè)廣告費(fèi)的扣除實(shí)行分類扣除政策，比較復(fù)雜，[7]對(duì)于外資企業(yè)廣告費(fèi)支出則據(jù)實(shí)扣除，而新企業(yè)所得稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)廣告費(fèi)支出不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除（將在實(shí)施細(xì)則中作具體規(guī)定），變得相對(duì)簡(jiǎn)單明了。此外新企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除作了統(tǒng)一的規(guī)定。[8]

（三）稅率

新企業(yè)所得稅法把企業(yè)所得稅稅率確定為25%，同時(shí)對(duì)符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20%的照顧性稅率。舊的內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)的所得稅稅率為33%，同時(shí)對(duì)一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實(shí)行24%、15%的優(yōu)惠稅率，對(duì)內(nèi)資微利企業(yè)分別實(shí)行27%、18%的兩檔照顧稅率。新稅率的確定一方面考慮到原稅率檔次過(guò)多，使不同類型企業(yè)名義稅率和實(shí)際稅負(fù)差距較大，有必要統(tǒng)一稅率，另一方面考慮到對(duì)內(nèi)資企業(yè)要減輕稅負(fù)，對(duì)外資企業(yè)也要盡可能少增加稅負(fù)，同時(shí)要將財(cái)政減收控制在可以承受的范圍內(nèi)，還要考慮國(guó)際上尤其是周邊國(guó)家（地區(qū)）的稅率水平，[9]可以說(shuō)25%，有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和吸引外商投資。

（四）稅收優(yōu)惠

為統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅稅負(fù)，新企業(yè)所得稅法采取五種方式對(duì)以往稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行整合：第一，在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)國(guó)家高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率，同時(shí)擴(kuò)大對(duì)創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)、非盈利公益組織等機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠及企業(yè)投資于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠；[10]第二，保留對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施投資、[11]農(nóng)林牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；第三，對(duì)勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策分別用特定的就業(yè)人員工資加計(jì)扣除政策、殘疾職工工資加計(jì)扣除政策、減計(jì)綜合利用資源經(jīng)營(yíng)收入政策來(lái)替代；第四，對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新法實(shí)施后設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，自投產(chǎn)年度起予以“兩免三減半”優(yōu)惠政策，同時(shí)繼續(xù)執(zhí)行西部大開(kāi)發(fā)地區(qū)的鼓勵(lì)類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，即對(duì)上述兩類企業(yè)實(shí)施過(guò)渡性優(yōu)惠；第五，取消生產(chǎn)性外資企業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策。

新法對(duì)以往稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行整合之外，為緩解新法出臺(tái)對(duì)部分老企業(yè)增加稅負(fù)的影響、減少在短期內(nèi)對(duì)引進(jìn)外資造成的沖擊及避免對(duì)經(jīng)濟(jì)生活造成劇烈的波動(dòng)，基于法的穩(wěn)定性要求、納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則及稅法不溯及既往原則，還規(guī)定對(duì)原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實(shí)行過(guò)渡措施：在新法公布之前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，在新法實(shí)行五年內(nèi)，逐步過(guò)渡到新法規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，新法施行后可以繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從新法施行年度起計(jì)算。這里需要明確的是，只有當(dāng)時(shí)依照法律、行政法規(guī)享有優(yōu)惠政策的企業(yè)才可以享受過(guò)渡性措施，即原本是依照部門規(guī)章、地方性法規(guī)、地方政府規(guī)章等位階低于法律、行政法規(guī)的規(guī)范性法律文件享有優(yōu)惠政策的企業(yè)不得享受過(guò)渡性措施。

（五）征收管理

關(guān)于企業(yè)所得稅的征收管理，新企業(yè)所得稅法在肯定依照稅收征管法的規(guī)定執(zhí)行的基礎(chǔ)上，對(duì)納稅方式和納稅調(diào)整作補(bǔ)充規(guī)定：對(duì)于前者，以往稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位為納稅人就地納稅，外資企業(yè)則實(shí)行總機(jī)構(gòu)匯總納稅，而新法統(tǒng)一納稅方式，對(duì)居民企業(yè)按照企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)，但登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)，而對(duì)于居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，匯總于其居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，方便納稅人；對(duì)于后者，新企業(yè)所得稅法旨在打擊日益嚴(yán)重的避稅現(xiàn)象，以此為有效手段防范各種避稅行為，為此新法一方面對(duì)防止關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)作明確規(guī)定，相對(duì)于舊法，增加的內(nèi)容有：獨(dú)立交易原則的適用范圍擴(kuò)大到一切業(yè)務(wù)往來(lái)（包括無(wú)形資產(chǎn)和勞務(wù)方面的成本分?jǐn)偅?、稅?wù)機(jī)關(guān)和關(guān)聯(lián)企業(yè)間的預(yù)約定價(jià)安排、強(qiáng)化關(guān)聯(lián)企業(yè)報(bào)送關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)表的義務(wù)等等，另一方面增加防范避稅地避稅、[12]防范資本弱化、[13]一般反避稅[14]

三、企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施

1．企業(yè)組織形式選擇的籌劃，這主要是針對(duì)新法適用范圍的規(guī)定。

2．投資方式選擇的籌劃，這主要是針對(duì)新法對(duì)免稅收入的規(guī)定。

3．稅基型的籌劃，這主要是針對(duì)新法對(duì)稅前扣除政策的調(diào)整，因?yàn)檫@將導(dǎo)致今年扣除和明年扣除就會(huì)出現(xiàn)明顯的區(qū)別。

4．稅率型的籌劃，這主要是針對(duì)新法對(duì)稅率所作的調(diào)整

5．稅收優(yōu)惠型的籌劃，這主要是針對(duì)新法對(duì)以往稅收優(yōu)惠政策所作的重大調(diào)整、整合。

6．納稅方式的籌劃，這主要是針對(duì)新法對(duì)匯總計(jì)算繳納所得稅的規(guī)定

7．避免稅收違法行為的籌劃，這主要是針對(duì)新法對(duì)避稅行為所作的特別納稅調(diào)整規(guī)定

最后我們需要明確的是新企業(yè)所得稅法對(duì)相關(guān)政策的調(diào)整，其內(nèi)容本身決定了將來(lái)新法的施行就是對(duì)企業(yè)、特別是內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)降低的最直接的落實(shí)。比如新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，在取消計(jì)稅工資的限制、提高捐贈(zèng)支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)等措施后，提高了內(nèi)資企業(yè)可以進(jìn)行稅前扣除的成本、費(fèi)用，增加了稅前扣除總額，實(shí)際上就降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。